مقدمه: شاکی در دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، «حسب تبصره یک ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 27/11/1380 چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد، پرونده امر خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مؤدی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رأی از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد وصول مالیات مورد قبول مؤدی و اخذ سپرده … معادل مابه الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد». مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان به موجب بخشنامه شماره 11083 مورخ 31/4/1386 اعلام نموده است «واریز وجه توسط مؤدیان به حساب سپرده مانع از احتساب جریمه تا تاریخ پرداخت بدهی مالیاتی به حساب مربوطه نخواهد شد، لازم است جریمه وفق ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم تا تاریخ پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات محاسبه و وصول گردد» و چون بخشنامه مورد شکایت به دلایل زیر مخالف تبصره مذکور و خارج از اختیارات مدیرکل مزبور است، تقاضای ابطال آن را دارد. 1- جریمه وجه نقد یا مال دیگر است که به عنوان مجازات از مجرم می‎گیرند. 2- مابه الاختلاف مالیات از تاریخ واریز به حساب سپرده تا زمان قطعیت و انتقال به حساب مربوطه در اختیار بانک ملی ایران می‎باشد. سود متعلق به آن هم از طریق سیستم بانکی عاید جمهوری اسلامی می‎شود. 3- تفسیر قانون از وظایف مجلس شورای اسلامی است نه از وظایف طرف شکایت که بنابه میل شخصی خویش اقدام به این کار نماید. سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 12118/212 مورخ 16/2/1387 مبادرت به ارسال تصویرنامه شماره 272/د مورخ 29/8/1386 دادستان انتظامی مالیاتی نموده در این نامه آمده است، که طبق تبصره یک ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم به مؤدیان اجازه داده تا در صورتی که نیاز به گواهی انجام معامله داشته باشند با پرداخت مالیات مورد قبول و واریز مابه التفاوت به حساب سپرده، گـواهی را اخـذ و نسبت به تنظیم سنـد اقـدام نمایند. قطعاً ه‍ـدف مقنن ایجـاد تسهیلات برای

مؤدیان وجلوگیری از تبعات ناشی از فسخ احتمالی معاملات ناشی از آماده نشدن مقدمات تنظیم سند رسمی بوده است. 2- طبق ماده 30 قانون محاسبات عمومی استرداد و ضبط سپرده تابع شرایط مقرر در قوانین و مقررات و قراردادهای مربوطه است کـه در مورد مالیات ضبط سپرده زمانی میسر خواهد بود کـه به موضوع اختلاف بین مؤدی و اداره امور مالیاتی رسیدگی و رأی قطعی توسط مراجع حل اختلاف صادر شده باشد و از طرفی خزانه داری کل تا تعیین تکلیف سپرده به دلیل استرداد احتمالی آن به مؤدی حق استفاده از سپرده را نداشته و در واقع امانت دار مؤدی می‎باشد. 3- در ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم پرداخت مالیات پس از موعد موجب تعلق جریمه‎ای معادل 5/2 درصد مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبداء احتساب آن نیز از تاریخ مطالبه نسبت به رقم مابه الاختلاف با مؤدی ذکر شده است که اصولاً در اجرای ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم مالیات مربوط به ملک مورد انتقال از مؤدی ذیربط در زمان انتقال مطالبه می‎گردد و به آن مقررات تبصره یک ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم اجراء می‎شود. ضمن آنکه در ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم مبدأ احتساب جریمه به صراحت تاریخ مطالبه ذکر شده و اشاره‎ای به احتساب جریمه از تاریخ صدور رأی هیأت حل اختلاف نشده است. 4- دولت صرفاً در بودجه سنواتی می‎تواند نسبت به مالیاتهایی که به صورت قطعی به حساب خزانه واریز می‎گردد برنامه‎ریزی نموده و در خصوص سایر وجوه غیر قطعی مانند سپرده که به صورت امانت به حساب واریز می‎گردد حق استفاده و برنامه‎ریزی ندارد. پس مالیات واریزی به حساب سپرده پرداخت قطعی نیست. 5- در تبصره یک ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم علاوه بر سپرده به تضمین معتبر نظیر سفته، بیمه نامه، وثیقه ملکی نیز اشاره شده است و در صورت ارائه تضمین های ذکر شده نیز صدور گواهی انجام معامله مجاز بوده و دولت نیز نمی‎تواند استفاده‎ای از آنها بنماید و فاقد وصف ذکر شده در دادخواست شاکی نیز می‎باشد و چنین تضمین های تصریح شده به دلیل اینکه فاقد مجوز استفاده از سپرده و یا تضمین است به دولت تعلق نمی‎گیرد و از طرفی در قانون برای سپرده به صورت مجزا حکم عدم تعلق جریمه وجود ندارد تا برای سایر تضمین ها حکم مجزای دیگری مبنی بر وصول جریمه تعیین شود. همچنین تبصره یک ماده 187 و 190 قانون مالیاتهای مستقیم اشاره‎ای به عدم احتساب جریمه در صورت واریز وجه به حساب سپرده یا ارائه تضمین نشده و پرداخت مالیات پس از موعد نسبت به مبلغ مابه الاختلاف به استناد

ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول جریمه خواهد بود. لذا با توجه بمراتب فوق تقاضای رد شکایت شاکی را نموده است. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی‎البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بـررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رأی می‎نماید.
رأی هیأت عمومی
طبق تبصره یک ماده 187 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 «چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد، پرونده امر خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مؤدی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رأی از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد با وصول مالیات مورد قبول مؤدی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر از قبیل سفته، بیمه نامه، اوراق بهادار، وثیقه ملکی و … معادل مبلغ مابه الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد.» نظر به اینکه حکم مقرر در تبصره مزبور مبین تایید حق اعتراض مؤدی مالیاتی به میزان آن و ضرورت رسیدگی در مراجع حل اختلاف مالیاتی و نتیجتاً تعیین میزان مالیات قطعی قابل وصول و همچنین لزوم وصول مالیات مورد قبول مؤدی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر به منظور صدور گواهی انجام معامله معادل مبلغ مابه الاختلاف است و با وصول مالیات مورد قبول مؤدی در مهلت قانونی، بدهی مالیاتی او تا میزان پرداختی به شرح فوق‎الذکر تسویه و منتفی گردیده و مطالبه جریمه از بابت آن به استناد ماده 190 اصلاحی قانون فوق‎الذکر که ناظر به تأخیر در پرداخت مالیات قانونی پرداخت نشده پس از انقضاء 4 ماه از تاریخ سررسید آن است، موافق ماده اخیرالذکر نیست. بنابراین اطلاق بخشنامه شماره 11083 مورخ 31/4/1386 اداره کل مالیاتی اصفهان که مفهم اخذ جریمه از مالیات مورد قبول مؤدی که در مهلت قانونی پرداخت شده مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات اداره کل امور مالیاتی اصفهان تشخیص داده می‎شود و بخشنامه مورد اعتراض به جهت مزبور مستنداً به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎گردد./
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضائی دیوان عدالت اداری
رهبرپور