گردشکار: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، اینجانب ملک مسکونی خود، واقع در شهرستان تنکابن را به اجاره واگذار و خود برای سکونت، جای دیگری را اجاره نموده ‎امور مالیاتی کشور و هزینه این اجاره را از محل مال الاجاره دریافتی، تامین و پرداخت می‎نمایم. بنابراین شرعاً و قانوناً مشمول معافیتهای مندرج در مواد 53، 55 و 57 ق.م.م خواهم بود و این مشمولیتها، ابتدائاً مورد تایید و قبول حوزه مالیاتی شهرستان تنکابن قرار گرفت اما بعد از مدتی با تفسیر ناصحیح از بخشنامه‎ائی غیر مبرهن و به بهانه واگذاری به منظور استفاده آموزشی، اینجانب را از معافیتهای قانونی، محروم ساختند که این عمل حوزه و بخشنامه مورد ادعائی آن، کاملاً با نص صریح و روح قوانین مذکور، مغایرت ومنافات آشکار دارد، اولاً ملک اینجانب موجب مستندات قانونی پروانه ساختمان و غیره، به شرح لایحه و مدارک پیوست، کاملاً مسکونی می‎باشد ضمناً، با توجه به این نکته که از نظر قانون و قانونگذار، خانه یا آپارتمان یا واحد مسکونی، عبارت از مکان و یا محلی است که کاربری آن به موجب مستندات قانونی مسکونی باشد، و این مفهوم هیچ ارتباطی به نوع اجاره و نوع استفاده (آموزشی یا مسکونی یا …» ندارد. ثانیاً، بخشنامه مورد ادعائی حوزه، دقیقاً با نص صریح و روح قوانین مالیاتی (مواد 53، 55) مغایر است، زیرا قانونگذار در انشاء حکم خود، بر خلاف مفاد بخشنامه و بر خلاف نظریه‎های ناصحیح حوزه، هیچ چیزی را تحت عنوان «اجاره به شرط سکونت یا آموزش یا خدمات یا ….» قید و مطرح نموده است و هیچ تعیین تکلیفی ننموده از اینکه مالک، خانه یا واحد مسکونی خود را، بایستی به چه منظوری و به چه کسی، به اجاره واگذار نماید تا مشمول معافیت گردد، بنابراین در متن قانون (ماده 55 و تبصره 11 الحاقی به ماده 53 ق.م.م) هیچگونه شرطی و یا اشاره‎ای، مبنی بر واگذاری و نحوه استفاده از عین مستاجره، مطرح نگردیده است. الف- شاکی اعلام داشته که ملک اینجانب بـه موجب

دلایل و اسناد قانونی کاملاً یک واحد مسکونی است. 1- به دلیل سند مالکیت و همچنین دفترچه قانونی ساختمان، که دقیقاً کلمه مسکونی بودن و دیگر مشخصات ساختمان مورد اجاره در متن این شناسنامه قانونی، قید گردیده است. 2- به دلیل وجود سابقه طولانی سکونت مالکین قبلی و اینجانب و نوع ساختمان احداثی و بافت فیزیکی و فنی سازه و تمامی مشخصه‎های آن. ب- مغایرت مفاد بخشنامه با نص صریح مفاد ماده 55 و تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحیه‎های بعدی آن. 1- با توجه به مفاد این ماده واحده که «مالک خانه یا آپارتمان مسکونی، آن را به اجاره واگذار نماید…» قانونگذار به طور کلی هیچ شرط و شروطی، مبنی بر نوع واگذاری و نوع استفاده از عین مستاجره، عنوان نکرده، بلکه فقط به فعل اجاره اکتفا کرده است و در متن این ماده واحده، چیزی به عنوان اجاره به شرط سکونت نیامده است و منظورش از خانه یا آپارتمان مسکونی، عبارت از مکانی است که به موجب مستندات قانونی دارای کاربری مسکونی بوده باشد. بنابراین بهانه حوزه مالیاتی، مبنی بر واگذاری اجاره به منظور استفاده آموزشی، به موجب تفسیر ناصحیح از بخشنامه‎ائی نامفهوم و غیر مرتبط، کاملاً با نص صریح قانون مغایر و فاقد وجاهت قانونی است، لذا معافیت این ماده واحده شرعاً و قانوناً، شامل حال اینجانب خواهد بود و حوزه مالیاتی، برای وضع مالیات عادلانه می‎بایستی علاوه بر اعمال سایر معافتیهای قانونی، نسبت به اعمال معافیت این ماده واحده، اقدام نماید. 2- مغایرت بخشنامه با مفاد تبصره 11 الحاقی به ماده 53 ق.م.م، در این تبصره دو مورد معافیت صورت گرفته، مورد اول به منظور ساخت و ساز در چهارچوب الگوی مصرف که مورد بحث اینجانب نیست، در مورد معافیت دوم (معافیت به میزان 200 مترمربع از زیربنای مفید) که به منظور ترغیب مالکان، جهت اجاره گذاردن واحدهای مازاد بر نیاز صورت گرفته که مورد بحث اینجانب می‎باشد که قانونگذار در انشاء حکم خود «…» و در غیر این صورت درآمد هر شخصی ناشی از اجاره واحد مسکونی در تهران تا 150 مترمربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا 200 مترمربع زیربنای مفید از مالیات بردرآمد ناشی از اجاره املاک معاف می‎باشد.» هیچ گونه اشاره‎ای مبنی بر اجاره به شرط سکونت ننموده، فقط به فعل اجاره اکتفا نموده است چون که قصد ایجاد محدودیت را برای مالک نداشه است. به دلیل اینکه احتمال اجاره دادن واحدهای مسکونی بزرگ، بالاخص در شهرستانها، برای سکونت بسیار ضعیت و غیر ممکن است لذا در متن حکم هیچگونه شرط و شروطی مبنی بـر

نوع واگذاری اجاره و نوع استفاده از عین مستاجره مطرح نگردیده، لذا بهانه حوزه مالیاتی، مبنی بر واگذاری اجاره به منظور استفاده آموزشی، به موجب تفسیر ناصحیح از بخشنامه‎ای نامفهوم و غیر مرتبط، کاملاً مغایر با نص صریح قانون و فاقد وجاهت قانونی است بنابراین شرعاً و قانوناً، اینجانبان مشمول این معافیت خواهم بود. همچنین قانونگذار به منظور قابل فهم بودن قوانین مالیاتی، برای عموم مودیان، نسبت به انشاء متن آن، نهایت سعی آن در شفاف سازی مبذول داشته است، بنابراین هیچ ضرورتی بر تفسیر و صدور بخشنامه‎هائی مغایر با مفاد آن، وجود ندارد. ضمناً در تمامی قوانین مالیاتی، بر این اصل بنیادی و اساسی تاکید گردیده که درآمد مشمول مالیات عبارت است از کسر مجموع هزینه‎ها از درآمدهای مربوط که می‎بایستی چنین باشد چونکه درآمدها در نتیجه فعلیت هزینه‎ها حال می‎گردد. بنابراین وفتی که موضوع درآمد ناشی از اجاره ملک مسکونی اینجانب مورد توجه سازمان امور مالیاتی قرار می‎گیرد، لزوماً ضرورت قانونی دارد که هزینه‎های مربوط به ایجاد این درآمد، نیز مورد توجه آن سازمان قرار گیرد، یعنی با پذیرش این گونه هزینه‎های قانونی، آن را از مال الاجاره دریافتی، به منظور وضع مالیات عادلانه کسر نماید. لذا متقاضی ابطال جزء (ب) بند 3 بخشنامه فوق‎الذکر می‎باشم. مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 94169/212 مورخ 16/9/1387 اعلام داشته‎اند، خواسته شاکیه ابطال قسمت (ز) بند یک و بند 3 بخشنامه مذکور می‎باشد. الف- در خصوص قسمت (ز) بند یک بخشنامه مذکور، بطور کلی ماده 53 قانون مذکور در مورد مالیات بردرآمد املاکی است که به اجاره واگذار می‎گردد که در تبصره 11 آن چگونگی اعطای معافیت به این گونه درآمدها را بیان داشته است و فلسفه وجودی تبصره ماده 11 قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری می‎باشد که بیان می‎دارد، «کلیه واحدهای مسکونی … که به منظور سکونت به اجاره واگذار می‎گردد از پرداخت صددرصد مالیات بردرآمد اجاری معاف می‎باشند.» لذا تبصره 11 الحاقی ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم بطور کلی در جهت تشویق و ترغیب اشخاص به احداث واحدهای مسکونی که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده انشاء شده و متخص واحدهای مسکونی که برای سکونت واگذار می‎شوند و دربرگیرنده املاکی کـه بـرای غیر سکونت واگذار می‎گردند نمی‎باشد، لـذا قسمت (ز) بنـد یک بخشنامه صدرالاشاره وفق

مقررات بوده و مخالفتی با تبصره 11 ماده 53 ندارد. ب- بند 3 بخشنامه فوق‎الذکر در راستای اهداف قانونگذار مقرر در ماده 55 قانون مالیاتهای مستقیم می‎باشد، چرا که منظور نظر قانونگذار در این ماده برای املاک مسکونی است که به منظور سکونت واگذار می‎شوند، زیرا اهداف قانونگذار از تصویب این ماده، نمی‎تواند غیر از این باشدف چون بطور کلی اهداف قانونگذار از تصویب این ماده، ایجاد تسهیلات برای اشخاصی است که در چارچوب مقررات و قوانین گام برمی‎دارند نه آنهائی که قوانین و مقررات را زیرپا می‎گذارند و از قانون سرپیچی می‎نمایند، مصداق بارز آن، تبصره بند 24 ماده 55 قانون شهرداری با اصلاحیه‎های بعدی آن می‎باشد که صراحتاً بیان می‎دارد، «شهرداری مکلف است طبق ضوابط نقشه مذکور در پروانه‎های ساختمانی نوع استفاده از ساختمان را قید کند و در صورتی که بر خلاف مندرجات پروانه ساختمانی در منطقه غیر تجاری، محل کسب یا پیشه و یا تجارت دائر شود شهرداری مورد را در کمیسیون مقرر در تبصره ماده 100 مطرح و کمیسیون در صورت احراز تخلف مالک یا مستاجر اتخاذ تصمیم می‎کند و حتی ضمانت اجرائی کیفری نیز دارد.» بنابراین منظور مقنن در ماده 55 قانون مالیاتهای مستقیم این است که مالک خانه یا آپارتمان نمی‎تواند آن را برای استفاده‎ای غیر از سکونت به اجاره واگذار نماید. این به آن معنا است که هیچ شخصی نمی‎تواند راساً و بدون مجوز تغییر کاربری دهد و محل ملک مسکونی را برای غیر سکونت استفاده نماید. لذا ماده 55 قانون مالیاتهای مستقیم نیز از این امر مستثنی نبوده و در راستای قوانین و مقررات موضوعه دیگر به ویژه تبصره فوق‎الذکر می‎باشد، لذا حکم ماده 55 به هیچ وجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی‎شود و منظور نظر قانونگذار املاک مسکونی است که به منظور سکونت واگذار می‎شوند، می‎باشد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی‎البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رأی می‎نماید.
رأی هیأت عمومی
به موجب ماده 55 قانون مالیاتهای مستقیم «هرگاه مالک خانه یا آپارتمان مسکونی، آن را به اجاره واگذار نماید و خودمحل دیگری برای سکونت خویش اجاره نمایدیا از خانه سازمانی که کارفرما در اختیار او می‎گذارد

استفاده کند، در احتساب درآمد مشمول مالیات این فصل میزان مال الاجاره که به موجب سند رسمی یا قرارداد می‎پردازد یا توسط کارفرما از حقوق وی کسر و یا برای محاسبه مالیات حقوق تقویم می‎گردد، از کل مال الاجاره دریافتی او کسر خواهد شد.» نظر به اینکه شق (ب) بند 3 بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 که مورد اعتراض قرار گرفته در مقام تبیین حکم مقنن تنظیم شده و منطبق با هدف قانونگذار است، بنابراین مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نیز نمی‎باشد./
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضائی دیوان عدالت اداری
قدیانی