مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، دانشگاه مفید در سالهای 83 و 84 یک باب ساختمان جهت خوابگاه دانشجویان اجاره و طی نامه مورخ 20/7/1383 در مورد معافیت مالیاتی مورد اجاره از اداره دارایی قم استعلام نمود که متاسفانه بر خلاف نص صریح تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم به استناد تبصره 9 ماده مزبور و نیز بند 6 بخشنامه شماره 35481 مورخ 19/6/1381 ملزم به کسر و پرداخت مالیات گردید. در حالی که اولاً، تبصره الحاقی به ماده 53 اطلاق داشته و شامل اجاره خوابگاه دانشجویی نیز می‎شود. ثانیاً، قیاس اولویت اقتضاء دارد که وقتی تبصره مزبور درآمد همه اماکن مسکونی اجاری واجد شرایط را معاف از مالیات می‎داند، خوابگاه دانشجویی به طریق اولی بتوانند از این معافیت استفاده نمایند. ثالثاً، در ماده 273 الحاقی به قانون مالیاتهای مستقیم ذکری از لغو معافیت مالیاتی خوابگاههای دانشجوئی نشده و تنها عبارت (کلیه قوانین و مقررات مغایر) ذکر شده است. از طرفی ماده 11 قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی که طی بند 6 بخشنامه الغا شده نه تنها عیناً در تبصره 11 الحاقی ذکر شده بلکه معافیت مالیاتی از 120 مترمربع به 150 و در شرایطی به 200 متر ارتقاء یافته و بند (الف) ماده 6 قانون فوق‎الذکر نیز در صدر تبصره الحاقی ذکر شده و با حذف عبارت (حداقل به مدت پنج سال تمام) دایره شمول آن را نیز توسعه داده است. لذا هیچ مغایرتی بین قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم یا قوانین ناظر بر معافیت مالیاتی خوابگاههای دانشجویی و اماکن استیجاری واجد شرایط نیست تا با صدور بخشنامه بتوان آن را لغو نمود. علیهذا تقاضای ابطال قسمتی از بند 6 بخشنامه شماره 35481 مورخ 19/6/81 که حاکی از الغای معافیت مالیاتی درآمد خوابگاههای دانشجویی است را دارد. مدیرکل دفتر حقوقی و امور بین‎الملل سازمان امور مالیاتی در پاسخ به شکایت مذکور ضمن ارسال تصویر نامه شماره 3612-211 مورخ 15/12/85 دفتر فنی مالیاتی اعلام داشته‎اند، الف- برابر مفاد و منطوق صریح مـاده 273 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380 مبنی بر اینکه «… از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر …. لغو می‎گردد…» و نظر به اینکه در متن این ماده، مصادیق قانونی استثناء شده از لغو به احکام

مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی مصوب 1372 و استفساریه مصوب 1374 قانون پیش گفته، محدود شده است، بنابراین معافیت مالیاتی که پیش از تصویب ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380 برای خوابگاههای دانشجویی و اماکن استیجاری برقرار بود، از تاریخ تصویب و لازم الاجرا شدن ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم لغو گردیده است. ب- بند 6 بخشنامه موضوع خواسته شاکی هرگز خدشه‎ای به معافیت مقرر در تبصره 11 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم وارد نکرده است. بلکه چنانچه ساختمانی را که برای بهره‎برداری مسکونی و با رعایت الگوی مصرف مسکن بنابه اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شود و جهت استفاده مسکونی به اجاره واگذار شود و دارای کلیه شرایط قانونی مقرر در تبصره 11 ماده 53 قانون مذکور باشد، مستحق برخورداری معافیت مالیاتی در تبصره 11 خواهد بود. هیأت عمومـی دیوان‎عـدالت اداری در تـاریخ فـوق بـا حضور رؤسا و مستشـاران و دادرسان علی‎البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رأی می‎نماید.
رأی هیأت عمومی
به صراحت ماده 273 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 که از تاریخ 1/1/1381 لازم الاجرا اعلام شده، کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7/6/1372 و استفساریه مصوب 1/12/1374 قانون اخیرالذکر لغو شده است. نظر به اینکه بند یک ماده واحده قانون ایجاد تسهیلات برای خرید، احداث و یا تکمیل خوابگاههای دانشجویان مصوب 1369 موضوع معالیت خوابگاههای مزبور از پرداخت مالیات در عداد مستثنیات مقرر در ماده 273 قانون فوق‎الذکر قرار نگرفته است، بنابراین با توجه به عموم و اطلاق ماده اخیرالذکر و مستثنیات مندرج در آن، بند 6 بخشنامه شماره 35481 مورخ 19/6/1381 سازمان امور مالیاتی در خصوص لغو معافیت مالیاتی خوابگاههای دانشجویی از پرداخت مالیات از تاریخ 1/1/1381 مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نیز نمی‎باشد./
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضائی دیوان عدالت اداری
مقدسی‎فرد